asyan.org
добавить свой файл
1
Облік операцій з отримання та продажу ПДВ-облігацій

У 2010 році платники податків вдруге проходять процедуру отримання бюджетного відшкодування сум податку на додану вартість шляхом оформлення та отримання облігацій внутрішньої державної позики (далі - ПДВ-облігації).

Уряд, як один із методів зменшення заборгованості державного бюджету України перед платниками податків по заявленим до відшкодування сумам податку на додану вартість, вирішив провести оформлення ПДВ-облігацій. Стаття 25 Закону №2154 визначає, що платники податку на додану вартість, перед якими станом на 1 травня 2010 року у держави існує борг з невідшкодованих сум податку на додану вартість, що підтверджений перевірками органів державної податкової служби, отримують відшкодування сум податку на додану шляхом оформлення облігацій внутрішньої державної позики.

Отримавши облігації кожен платник самостійно приймає рішення стосовно їх подальшого використання: або утримувати до повного погашення, або здійснити продаж на вторинному ринку цінних паперів.
Виходячи з того який шлях обере платник податків, податковий облік операцій з ПДВ-облігаціми буде мати свої особливості.
Особливості податкового обліку

операцій з ПДВ-облігаціми

Спочатку розглянемо порядок відображення в податковому обліку «витрат підприємства», що виникли в результаті заміни державою своїх зобов’язань повернути грошові кошти, на цінні папери, які засвідчують розстрочення виконання своїх зобов’язань, у вигляді оформлення та передачі платнику податків ПДВ-облігацій.
Отримавши ПДВ-облігації у емітента (тобто придбавши їх на первинному ринку цінних паперів), платник податків стоїть перед вибором порядку обліку операції з отримання цінних паперів.
Закон №334 передбачає два механізми обліку цінних паперів придбаних на первинному ринку цінних паперів:
перший – облік операцій відповідно до пункту 7.9 статті 7 Закону №334;
другий – відповідно до пункту 7.6 статті 7 Закону №334.
Чіткого розподілу підстав за яким обирається той чи інший вид обліку операцій з цінними паперами Закон №334 не містить. Деякі фахівці здійснюють такий розподіл виходячи з інвестиційної складової придбання цінних паперів у емітента. Зокрема, якщо мета придбання цінних паперів платником податків є їх подальший перепродаж (а таку мету мають як правило торгівці цінними паперами), то інвестиційна складова відсутня, а тому – облік операцій з купівлі-продажу цінних паперів має здійснюватися у порядку, передбаченому пунктом 7.6 статті 7 Закону №334. А якщо метою придбання цінних паперів платником податків є дочекатись строку їх погашення та отримання відсотків за відповідний період, то інвестиційна складова присутня, а облік таких операцій має здійснюватись у порядку передбаченому пунктом 7.9 статті 7 Закону №334.
Розглянемо зазначені два механізми обліку операцій з цінними паперами.

.

Відповідно до підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону №334 платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Отже податковий облік операцій купівлі та продажу цінних паперів повинен вестися в розрізі кожного виду цінних паперів.
Види цінних паперів визначені частиною 5 статті 3 Закону №3480. Законодавчо встановлений розподіл цінних паперів на групи не впливає на порядок податкового обліку цінних паперів.
Аналізуючи статтю 25 Закону №2154 та Постанову КМУ №368 можна зробити висновок, що ПДВ-облігації є державними облігаціями України. Таким чином операції з придбання та відчуження ПДВ-облігацій обліковують разом з іншими облігаціями, емітованими державою Україна.
Згідно із підпунктом 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону №334 норми цього пункту (пункту 7.6) не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку. Тобто, можна говорити, що зазначена заборона стосується лише суб’єкта, що здійснює емісію цінних паперів, оскільки відповідно до Закону №3480 емісія – це установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску та розміщення емісійних цінних паперів.

У свою чергу покупець емітованих цінних паперів здійснює операцію з купівлі цінних паперів або їх продажу і ніякого відношення до операцій з емісії, погашення та зворотного викупу не має.
Будь-яких інших обмежень стосовно відображення в окремому податковому обліку фінансового результату операцій з цінними паперами витрат на придбання цінних паперів норми пункту 7.6 статті 7 закону №334 не містять.

Таким чином, отримавши ПДВ-облігації, суб’єкт господарювання може відображати свої витрати на придбання цінних паперів в окремому податковому обліку фінансового результату від операцій з цінними паперами у складі витрат.
При цьому відповідно до підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону №334 з урахуванням особливостей, встановлених Законом №334, не включаються до валових витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозитів (вкладів), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій, а також розміщенням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом придбання ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на користь такого платника податку, в тому числі шляхом придбання облігацій.
Тобто, придбання платником податку у емітента облігацій не відображається у складі валових витрат платника податків. При цьому, зазначений пункт може застосовуватись виходячи з особливостей встановлених Законом №334.
Отже, виходячи з вищевикладених підходів податкового обліку операцій з цінними паперами, платник податків, отримавши у власність ПДВ-облігації має законне право відобразити їх у складі витрат від придбання цінних паперів в окремому податковому обліку фінансового результату операцій з цінними паперами.
Однак Державна податкова адміністрація України у своїх листах наголошує, що датою відображення вартості отриманих від емітента цінних паперів є дата продажу таких цінних паперів (наприклад: листи від 15.03.2005 №2167/6/15-1116, від 21.04.2005 №3335/6/12-0216).
Тобто, якщо враховувати позицію податкових органів, то суб’єкт господарювання в момент набуття прав власності на цінні папери (ПДВ-облігації) не відображає зазначену операцію ні у складі валових витрат, ні у складі витрат на придбання цінних паперів в окремому податковому обліку фінансового результату операцій з торгівлі цінними паперами.
У разі коли через деякий час утримувач ПДВ-облігацій прийме рішення про їх продаж, в періоді коли буде здійснено такий продаж підприємство може відобразити такі операції у складі витрат від торгівлі цінними паперами в окремому податковому обліку фінансових результатів від операцій з цінними паперами.
Однак, за умови утримання цінних операцій на власному балансі до повного погашення, витрати на придбання таких цінних паперів не будуть відображатись ні у складі валових витратах ні у складі витрат від операцій з ПДВ-облігаціями в окремому податковому обліку.
Підхід державної податкової служби не відповідає нормам Закону №334. Жодна норма цього Закону не містить вимогу здійснювати розподіл цінних паперів за метою придбання – інвестиційного характеру чи торгівельного характеру.
Тому платники податків можуть сміливо відображати вартість отриманих від Міністерства фінансів України ПДВ-облігацій у складі витрат понесених у зв’язку з придбанням цінних паперів в окремому податковому обліку фінансового результату від торгівлі цінними паперами. Допомогою в захисті такої позиції платників податків буде зміст пункту 2.3 Методичних рекомендацій щодо здійснення перевірок суб'єктів господарювання, які використовують цінні папери у фінансово-господарській діяльності, та порядку документування виявлених порушень податкового законодавства (лист від 23.06.2006, № 11927/7/23-1017).
При подальшому продажу ПДВ-облігацій на вторинному ринку цінних паперів суб’єкти господарювання відображають вартість реалізованих цінних паперів у складі доходів від продажу цінних паперів у окремому податковому обліку фінансового результату операцій з цінними паперами у порядку передбаченому пунктом 7.6 статті 7 Закону №334.
У разі коли платник податків буде утримувати ПДВ-облігації до їх погашення державою на момент отримання коштів необхідно буде зменшити витрати, які обліковувались у складі витрат в окремому податковому обліку на вартість придбання цінних паперів. При цьому кошти, отримані як погашення вартості ПДВ-облігацій, на підставі пункту 7.9 статті 7 Закону №334 не включаються до складу валових доходів.

Натомість суми отриманих процентів, які виплачуються утримувачу ПДВ-облігацій, відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону №334 включаються до складу валових доходів.
Бухгалтерський облік операцій з ПДВ-облігаціями

За своєю економічною суттю операція з придбання ПДВ-облігацій є ніщо інше як свого роду інвестиція суб’єкта господарювання. Хоча і здійснена на добровільно-примусовій основі.
Тому облік таких інвестицій здійснюється з використанням рахунку 143 «Інші інвестиції не пов’язаним сторонам».
При цьому враховуючи той факт, що юридично, емісія ПДВ-облігацій є заміна (переоформлення) заборгованості держави перед платниками податку на додану вартість, рахунок 143 «Інші інвестиції не пов’язаним сторонам» має кореспондувати з рахунком 641 «Розрахунки за податками».
Оскільки умовами випуску ПДВ-облігацій та порядком їх випуску, обігу, погашення, затвердженими Постановою КМУ №368 передбачено проведення кожного півріччя виплат з погашення основного боргу в розмірі 10 відсотків номінальної вартості ПДВ-облігацій, за рік до строку погашення необхідно перевести частку вартості облігацій зі складу довгострокових фінансових інвестицій до складу поточних, здійснивши запис – дебет 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» Кредит 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам». Отримання коштів від Міністерства фінансів України як платіж з погашення частки номінальної вартості ПДВ-облігацій відображається за дебетом рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та кредитом рахунку 352 «Інші поточні фінансові інвестиції».

Список використаних нормативно-правових актів:

Закон №2154 – Закон України «Про державний бюджет України на 2010 рік» від 27.04.2010 №2154- VI;
Закон №334 – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 №334/94-ВР (в редакції Закону України від 22.05.97 №283/97-ВР);
Закон №3480 – Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 №3480-ІV;
Постанова КМУ №368 – Постанова Кабінету Міністрів України від 12.05.2010 №368 «Про випуск облігацій внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість»